Разъяснения и бизнес-консультации
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ ТЕЛЕГРАМА
від 19.04.2005 р. N 7548/7/17-3218
Щодо роз'яснення пункту 1.8 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб"
Державна податкова адміністрація України <...> щодо податкового роз'яснення положень абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (в редакції Закону України від 25.03.2005 N 2505) повідомляє.
З 1 січня 2004 року набрав чинності Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон). Впродовж цього періоду до Закону було внесено ряд змін, у тому числі до пункту 1.8 статті 1 Закону. При цьому залишилися чинними Указ Президента України від 3 липня 1998 року N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", із змінами і доповненнями (далі - Указ), та Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (далі - Декрет).
Так, Законом України від 1 липня 2004 року N 1958-IV "Про внесення змін до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" абзаци другий та третій пункту 1.8 статті 1 Закону були виключені (ці зміни набрали чинності з 1 січня 2005 року).
Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів" (далі - Закон N 2505), який набрав чинності 31 березня 2005 року, пункт 1.8 знову доповнено абзацом другим, норма якого поширюється на правовідносини "самозайнятих осіб - платників єдиного і фіксованого податку", тоді як попередня редакція цього абзацу поширювалася на "фізичних осіб, які зареєструвалися як суб'єкти підприємницької діяльності".
Так, у новій редакції абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону встановлено, що самозайнята особа - платник єдиного або фіксованого податку, яка надає послуги іншій особі (виконує роботи на її користь) у межах цивільно-правового договору, прирівнюється до найманої особи з відповідним оподаткуванням отриманих нею доходів як заробітної плати, якщо умови такого цивільно-правового договору передбачають надання таких послуг (робіт) протягом більше ніж одного календарного місяця за податковий рік.
Отже, зважаючи на те, що платниками єдиного і фіксованого податку можуть бути лише суб'єкти підприємницької діяльності, а також те, що сутність абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону не змінилася, дія норм Указу та розділу IV Декрету не призупинені, та з метою однакового розуміння змісту пункту 1.8 статті 1 і пункту 9.12 статті 9 Закону для справляння податку з доходів фізичних осіб необхідно виходити з наступного.
Пунктом 22.10 статті 22 Закону зазначено, що розділ IV Декрету у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону.
Підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону встановлено, що оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, установленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту. До спеціального законодавства належить спеціальна (спрощена) система оподаткування згідно з Указом та звичайна/загальна система оподаткування згідно з розділом IV Декрету.
Відповідно до статті 2 Указу дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком, не включається до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань платника єдиного податку. Згідно із статтею 6 Указу платник єдиного податку не є платником "податку на доходи фізичних осіб" саме від здійснення того виду підприємницької діяльності, дохід від якої обкладається єдиним податком.
Статтею 14 Декрету встановлено, що доходи громадянина, одержані від здійснення підприємницької діяльності, що оподатковуються фіксованим податком, не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу. Якщо платник фіксованого податку протягом календарного року має інші будь-які доходи (крім тих, що обкладаються фіксованим податком), вони оподатковуються в загальному порядку.
Відповідно до підпункту 4.3.25 пункту 4.3 статті 4 Закону до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід (прибуток), одержаний самозайнятою особою від здійснення нею підприємницької або незалежної професійної діяльності, якщо така особа обрала спеціальну (спрощену) систему оподаткування такого доходу (прибутку) відповідно до закону.
Що стосується правових норм підпункту 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону, то він установлює вимоги щодо оподаткування саме "інших доходів" фізичних осіб - підприємців (у розумінні Закону - це інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту), тобто доходів, отриманих суб'єктом підприємницької діяльності не в межах здійснення власної підприємницької діяльності.
Таким чином, на підставі положень пункту 1.6 статті 1, підпункту 4.3.25 пункту 4.3 статті 4, пункту 9.12 статті 9 та статті 17 Закону; статей 2 та 6 Указу; статті 14 Декрету особа, яка є джерелом виплати доходу (виручки) на користь фізичної особи - підприємця (у межах здійснення такої діяльності), не має правових підстав визначати об'єкт оподаткування (оподатковуваний дохід) під час здійснення розрахунку - перерахування коштів (виплати виручки) підприємцю, а також утримувати податок з цієї виручки, оскільки це призведе до подвійного оподаткування доходу (виручки) підприємця, оподаткування понесених підприємцем валових витрат та порушення сфер правового регулювання між Указом, Декретом та Законом.
Ураховуючи, що стосовно доходу, отриманого фізичною особою - підприємцем у межах здійснення власної підприємницької діяльності (на власний ризик), який сплатив єдиний чи фіксований податок, відсутні законодавчі та методологічні підстави для утримання податку з доходів фізичних осіб у джерела виплати, положення статті 8 (у частині утримання податку у джерела виплати) та інші норми Закону не можуть бути застосовані відносно таких доходів (виручки) підприємця. При цьому слід також ураховувати, що на фізичних осіб - підприємців законом покладено обов'язок подавати звіти та сплачувати податок з доходів фізичних осіб за місцем перебування на обліку в податковому органі.
Проте зазначене вище застереження щодо неутримання у джерела виплати доходу податку не поширюватиметься на "інші доходи" (у розумінні підпункту 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону) фізичних осіб - підприємців, зокрема, до заробітної плати у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом, дивідендів, процентів, роялті, інвестиційного прибутку, призів, виграшів у лотерею або в інших розіграшах, доходів, отриманих за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення.
Від дня набрання чинності Законом N 2505 (з 31 березня 2005 року) до категорії "інші доходи", а саме до заробітної плати, прирівнюватимуться доходи платників єдиного або фіксованого податку, отримання яких за умовами договору відповідає критеріям, зазначеним у пункті 1.8 статті 1 Закону, та іншим, які випливають із цього Закону, а підприємець прирівнюватиметься до найманої особи за відсутності факту правових відносин трудового найму згідно із законом. Таке прирівнювання має на меті справляння податку з доходів фізичних осіб.
У зв'язку із зазначеним та виходячи з норм абзацу першого пункту 1.6, абзацу першого пункту 1.8, пункту 1.17 статті 1 Закону як необхідні аргументи для прирівнювання платника єдиного або фіксованого податку (виконавця) до найманої особи, його доходу - до заробітної плати, а іншого господарюючого суб'єкта (замовника) - до податкового агента, крім передбаченого в договорі строку надання послуг (робіт), також мають бути:
наявність у їх договірних стосунках ознак, зазначених у абзаці першому пункту 1.8 статті 1 Закону, які мають юридичне підтвердження (усі вигоди і ризики, пов'язані з виконанням або невиконанням платником єдиного або фіксованого податку робіт/послуг відповідно до цивільно-правового договору, отримує/несе замовник);
наявність факту безоплатного використання виконавцем робіт (послуг) засобів виробництва (сировини, матеріалів, комплектуючих, обладнання тощо), які належать за правом власності безпосередньо замовнику робіт (послуг), або відсутність факту використання виконавцем робіт (послуг) власних засобів виробництва;
відсутність факту залучення інших осіб для виконання зазначених у договорі робіт (послуг).
На підставі викладеного та з метою однакового застосування наведених вище законодавчих актів слід розуміти, що норма абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону не поширюється на доходи фізичних осіб - підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування (сплачують авансові платежі податку), та платників фіксованого податку відповідно до статті 14 Декрету, а також на доходи платників єдиного податку відповідно до Указу (за наявності у них податкового повідомлення, патенту, свідоцтва про сплату єдиного податку відповідно), якщо умови одного окремого цивільно-правового договору щодо тривалості надання послуг іншій особі (виконання робіт на її користь) передбачають надання таких послуг (робіт) не більше одного календарного місяця за податковий рік.
Тобто абзац другий пункту 1.8 статті 1 Закону поширюється лише на доходи платників єдиного або фіксованого податку, що мають ознаки для "прирівнювання до заробітної плати" (доходів, отриманих поза межами їх безпосередньої підприємницької діяльності), якщо специфіка виконання робіт (послуг) не містить господарських витрат з боку їх виконавців та не покладає на останніх ризики, пов'язані із виконанням таких робіт (послуг) на користь замовників.
Директор Департаменту
оподаткування фізичних осіб
В. Дубель
